369/2021 Z. z.

Ústavný súd po oboznámení sa s návrhom navrhovateľa a so stanoviskami národnej rady a vlády dospel k nasledujúcim záverom:

Východiskom pre tvrdenie navrhovateľa o nesúlade medzi § 89 ods. 3 druhej vety (Daňový dlžník sa neupovedomuje o zostavení výkazu daňových nedoplatkov ani o jeho vykonateľnosti) Daňového poriadku s právom na súdnu ochranu je navrhovateľom artikulovaný názor, že výkaz nedoplatkov je rozhodnutím, ktoré zasahuje do práv a povinností daňového subjektu, ktorému je potrebné priznať v danom konaní súdnu ochranu. Odvolávajúc sa na uznesenie najvyššieho súdu, navrhovateľ zastáva názor, že žalobou napádaný výkaz nedoplatkov má konštitutívne účinky, pretože bol zostavený bez právoplatného rozhodnutia o vyrubení dane. V súvislosti s prejednávanou vecou (týkajúcou sa nedoplatku žalobkyne na odvode podľa zákona č. 171/2005 Z. z.) dospel k záveru, že „v prípade, ak pred zostavením výkazu nedoplatkov nebolo vydané rozhodnutie o vyrubení dane, nemusí mať (daňový subjekt) vedomosť o svojom daňovom nedoplatku, čoho sa daný nedoplatok týka, za aké obdobie, či je výška nedoplatku evidovaná v správnej výške a v danom prípade aj z prevádzky ktorého výherného prístroja prevádzkovaného na základe konkrétnej individuálnej licencie vyplýva“. Na základe týchto skutočností navrhovateľ dospel k záveru, že aplikáciou napadnutej právnej úpravy je daňovému subjektu bránené vo výkone práva, ktoré mu zaručuje čl. 46 ods. 1 ústavy.

Zásadná pre posúdenie nesúladu napadnutej právnej úpravy s právom na súdnu ochranu je právna povaha výkazu nedoplatkov, presnejšie či je výkaz nedoplatkov rozhodnutím a pokiaľ áno, či má toto rozhodnutie konštitutívny charakter, teda či zakladá nové práva alebo povinnosti daňového subjektu.

Výkaz nedoplatkov je podľa § 89 ods. 1 Daňového poriadku jedným zo štyroch exekučných titulov vymenovaných v tomto ustanovení. Ďalšími exekučnými titulmi sú vykonateľné rozhodnutie, ktorým bolo uložené peňažné plnenie, jednotný exekučný titul podľa osobitného predpisu (zákon č. 466/2009 Z. z. o medzinárodnej pomoci pri vymáhaní niektorých finančných pohľadávok a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov) a exekučný titul podľa osobitného predpisu [zákon č. 199/2004 Z. z. Colný zákon a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „colný zákon“)]. Podľa § 61 ods. 3 colného zákona, na ktorý § 89 ods. 1 Daňového poriadku odkazuje, je exekučným titulom, na podklade ktorého možno začať colné exekučné konanie, vykonateľné rozhodnutie, ktorým boli vymerané alebo uložené colný dlh, pokuty alebo iné platby vymerané a uložené podľa colných predpisov. Ustanovenie § 89 ods. 1 Daňového poriadku teda za exekučný titul považuje jednak vykonateľné rozhodnutia [§ 89 ods. 1 písm. a) a d) Daňového poriadku], ale aj výkaz nedoplatkov, ktorý následne obsahovo vymedzuje § 89 ods. 2 Daňového poriadku. Ustanovenie § 89 ods. 1 Daňového poriadku pojmovo odlišuje vykonateľné rozhodnutie, ktorým bolo uložené peňažné plnenie [§ 89 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku] a vykonateľný výkaz daňových nedoplatkov [§ 89 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku], a teda výkaz nedoplatkov nemožno považovať za rozhodnutie, ktorým bolo uložené peňažné plnenie.

Podľa § 89 ods. 2 Daňového poriadku správca dane zostavuje výkaz nedoplatkov z evidencie daní, pričom jednou z náležitostí výkazu nedoplatkov [podľa § 89 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku] je označenie pôvodnej splatnosti dane. Z uvedeného je zrejmé, že výkaz nedoplatkov sa vzťahuje na daňovú povinnosť, ktorá vznikla pred jeho zostavením a zároveň sa pred jeho zostavením stala splatnou. Výkaz nedoplatkov teda nemá konštitutívny charakter, nespôsobuje ani vznik novej daňovej povinnosti a nemá ani vplyv na splatnosť dane.

Ustanovenie § 89 ods. 2 Daňového poriadku ďalej vymenúva tri druhy daňových nedoplatkov, výšku ktorých správca dane uvádza vo výkaze nedoplatkov, vychádzajúc z údajov evidencie daní. Ide o daňové nedoplatky podľa daňových priznaní, opravných daňových priznaní, dodatočných daňových priznaní alebo oznámení podľa osobitných predpisov [§ 89 ods. 2 písm. b) Daňového poriadku], daňové nedoplatky vzniknuté nezaplatením dane bez podania daňového priznania [§ 89 ods. 2 písm. c) Daňového poriadku] a daňové nedoplatky podľa právoplatných rozhodnutí v členení podľa jednotlivých druhov daní [§ 89 ods. 2 písm. d) Daňového poriadku].

Podľa § 2 písm. f) Daňového poriadku je daňovým nedoplatkom dlžná suma dane po lehote splatnosti. Predpokladom vzniku daňového nedoplatku je teda existencia daňovej povinnosti (povinnosti zaplatiť daň) a zároveň skutočnosť, že daň sa stala splatnou, pričom daňový subjekt daň v lehote na jej zaplatenie nezaplatil. Vznik daňovej povinnosti a splatnosť dane je potom predmetom úpravy jednotlivých daňových zákonov (zákonov ukladajúcich daňovú povinnosť), pričom povinnosť zaplatiť daň (vo všeobecnosti) nie je nevyhnutne podmienená vydaním rozhodnutia daňového orgánu ukladajúceho daňovú povinnosť.

Na základe skutočností už uvedených v bodoch 20 až 25 dospel ústavný súd k záveru, že výkaz nedoplatkov nemožno považovať za rozhodnutie ukladajúce daňovému subjektu novú daňovú povinnosť. Hoci ide o exekučný titul, má výkaz nedoplatkov deklaratórny charakter reflektujúci údaje z evidencie daní.

Konkrétne vo veci prejednávanej navrhovateľom (konanie o odvolaní žalobkyne proti rozsudku krajského súdu) sa žalobou napádaný výkaz nedoplatkov týka nedoplatku žalobkyne na odvode, ktorý bola žalobkyňa ako prevádzkovateľ hazardnej hry (hazardnej hry prevádzkovanej prostredníctvom výherných prístrojov) povinná odviesť vo výške stanovenej v § 37 ods. 1 písm. j) zákona č. 171/2005 Z. z. a v čase a spôsobom stanoveným v § 37 ods. 5 zákona č. 171/2005 Z. z.. V predmetnej veci daňová povinnosť (povinnosť zaplatiť odvod) žalobkyne vznikla a daň (odvod) sa stala splatnou priamo na základe zákona, a to splnením podmienok v ňom stanovených. Predpokladom vzniku daňovej (odvodovej) povinnosti žalobkyne ani splatnosti odvodu teda podľa zákona č. 171/2005 Z. z. nebolo vydanie rozhodnutia správcu dane.

Pokiaľ navrhovateľ vidí možný nesúlad § 89 ods. 3 druhej vety Daňového poriadku s právom na súdnu ochranu v tom, že daňový subjekt nemusí mať „vedomosť o svojom daňovom nedoplatku, čoho sa daný nedoplatok týka, za aké obdobie, či je výška nedoplatku evidovaná v správnej výške a v danom prípade aj z prevádzky ktorého výherného prístroja prevádzkovaného na základe konkrétnej individuálnej licencie vyplýva“, je v kontexte skutočností už uvedených v bode 27 nutné poukázať najmä na právnu domnienku ignorantia iuris non excusat vyjadrenú v § 15 zákona č. 400/2015 Z. z. o tvorbe právnych predpisov a o Zbierke zákonov Slovenskej republiky a o zmene a doplnení niektorých zákonov (v čase vydania žalobou napádaného výkazu nedoplatkov vyjadrenú v § 2 zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 1/1993 Z. z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky v znení neskorších predpisov). V prípade, že by bol daňový nedoplatok v daňovej evidencii evidovaný v nesprávnej výške, čo by malo za následok obsahovú nesprávnosť výkazu nedoplatkov, má daňový subjekt možnosť využiť svoje právo podľa § 91 ods. 5 Daňového poriadku podať u správcu dane odvolanie voči daňovej exekučnej výzve. V nadväznosti na právne prostriedky formálne sprostredkujúce uplatňovanie právnej ochrany daňového dlžníka v daňovom exekučnom konaní (§ 91 ods. 5 Daňového poriadku, návrh na zastavenie daňového exekučného konania) ústavný súd zdôrazňuje požiadavku ústavne konformného výkladu a uplatňovania (čl. 152 ods. 4 ústavy) ustanovení Daňového poriadku, ktoré ich zakotvujú. Osobitne predmetná požiadavka vystupuje do popredia pri vykonateľných výkazoch daňových nedoplatkov, ktoré nevznikli v dôsledku právoplatných a vykonateľných rozhodnutí ukladajúcich daňovú povinnosť. V takýchto prípadoch je procesné prostriedky, ktorými sa daňový dlžník domáha právnej ochrany, potrebné posúdiť a uplatniť tak, aby popri sledovaní účelu daňovej exekúcie dôsledne rešpektovali základné právo daňového dlžníka na právnu ochranu. Nemožno tak za každých okolností vychádzať z výkladu, podľa ktorého v odvolaní proti daňovej exekučnej výzve či v návrhu na zastavenie daňového exekučného konania možno argumentovať iba okolnosťami, ktoré nastali až po nadobudnutí právoplatnosti exekučného titulu (napr. rozsudok najvyššieho súdu č. k. 4 Sžf/85/2014 zo 6. októbra 2015). Pri exekučnom titule, ktorým je výkaz daňových nedoplatkov vzniknutých inak než v dôsledku právoplatných a vykonateľných daňových rozhodnutí, účinné presadenie základného práva daňového dlžníka na právnu ochranu nedovoľuje zohľadniť iba okolnosti, ktoré nastali po vyhotovení takého výkazu. Napokon i táto ústavným súdom naznačená reálnosť ústavne konformného výkladu a uplatnenia napadnutého ustanovenia v nadväznosti na ďalšie procesné normy Daňového poriadku predstavuje podporný argument pre nevyhovenie návrhu navrhovateľa.

Keďže ústavný súd dospel k záveru, že výkaz nedoplatkov nemá charakter rozhodnutia, na základe ktorého by daňovému subjektu vznikala nová daňová povinnosť, a zároveň že v prípade formálnych vád výkazu nedoplatkov má daňový subjekt možnosť podať proti daňovej exekučnej výzve odvolanie, ústavný súd dospel k záveru, že tvrdenia navrhovateľa týkajúce sa nesúladu § 89 ods. 3 druhej vety Daňového poriadku s čl. 46 ods. 1 ústavy sú nedôvodné, a preto návrhu navrhovateľa nevyhovel.